Sesión 26: Aspectos básicos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Los impuestos se clasifican principalmente en dos grandes grupos:

• Impuestos directos: son aquellos que tienen en cuenta la capacidad de pago del contribuyente y sus circunstancias económicas, familiares, etc. Contribuyen en gran medida a una mejor distribución de la renta en el país. Por ejemplo, son impuestos directos el I.R.P.F. (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o el I.S. (Impuesto de Sociedades).
• Impuestos indirectos: no tienen en cuenta las circunstancias económicas o personales del contribuyente, gravan la renta cuando se emplea.

Entre los impuestos indirectos se encuentra el IVA, cuyo objetivo es gravar la adquisición de bienes y servicios por el consumidor. Por tanto, quién realmente soporta el IVA (es decir, lo paga) es el consumidor final. Por ejemplo, cuando pagamos el recibo del agua, también estamos pagando el IVA que afecta a este bien. El IVA, entró en vigor el 1 de enero de 1986, y está regulado por la Ley 37/1992 de 28 de diciembre.

¿CUÁL ES EL HECHO IMPONIBLE DEL IVA?

En general, el IVA grava las ventas de bienes o prestaciones de servicios, realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por tanto, cuando una empresa vende bienes o presta servicios, entra en juego la aplicación del IVA. El vendedor tiene la obligación de repercutir el IVA en la factura y el comprador, la de pagar el impuesto.

¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES NO SUJETAS AL IVA?

Se consideran operaciones que no constituyen un hecho imponible entre otras las siguientes, según el artículo 7 de la ley del impuesto:

• Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
• Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
• Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.

OPERACIONES EXENTAS

Son operaciones que, aún siendo constitutivas de un hecho imponible, se eximen del pago del impuesto por su interés social. Entre ellas podemos citar, según el artículo 20 de la ley del IVA:

• Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
• Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras.
• Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social: protección de la infancia y de la juventud, asistencia a la tercera edad, educación especial y asistencia a personas con minusvalía, asistencia a minorías étnicas, a refugiados y asilados, a transeúntes, a personas con cargas familiares no compartidas, acción social comunitaria y familiar, asistencia a exreclusos, reinserción social y prevención de la delincuencia, asistencia a alcohólicos y toxicómanos y cooperación para el desarrollo.
• La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
• Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. Estas entidades sin ánimo de lucro pueden ser Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales o las Federaciones.
• Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: servicios de bibliotecas, visitas a museos, exposiciones y representaciones teatrales o cinematográficas, entre otras.
• El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.
• Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
• Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial.
• Las siguientes operaciones financieras: depósitos en efectivo, la concesión de créditos y préstamos en dinero, transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago, entre otras operaciones.

SUJETO PASIVO DEL IVA

Los sujetos pasivos del impuesto son los empresarios y profesionales. Son ellos los obligados a liquidar y pagar el impuesto en la Hacienda Pública. Sin embargo, la carga del tributo recae sobre el consumidor final, siendo éste el verdadero contribuyente. Los empresarios y profesionales ejercen una función de intermediarios entre el consumidor y la Administración Tributaria.

¿CUANDO SE ORIGINA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA?

Esta obligación se origina en el momento en que se realiza la entrega de bienes o la prestación del servicio, incluso en el caso de que el pago se realice de forma aplazada. En el caso de existir pagos anticipados, la obligación aparece en el momento en que se realiza el anticipo.

CÁLCULO DE LA CUOTA DEL IVA

Se calcula aplicando un porcentaje (tipo impositivo) sobre la base imponible:

BASE IMPONIBLE X TIPO IMPOSITIVO = CUOTA DE IVA

La base imponible está constituida por el total de la contraprestación de la entrega de bienes o prestación de servicios efectuada. Con carácter general, se calcula de la siguiente forma:

Valor de los bienes y servicios
+ Gastos repercutidos en factura (transporte, seguros, etc.)
- Descuentos concedidos (por volumen de compra, comerciales, etc.)
_______________________________________________________
Total de la base imponible

En cuanto a los tipos impositivos, en la actualidad se aplican tres tipos según los artículos 90 y 91 de la Ley del IVA:

• Tipo general del 21%: es el aplicado con carácter general, salvo que la operación esté indicada especialmente para otro tipo.
• Tipo reducido del 10%: se aplica a productos de alimentación humana y animal, aguas, medicamentos para animales, edificios para viviendas y garajes, transporte de viajeros, servicios de hostelería, servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos, y espectáculos deportivos de carácter aficionado, entre otros productos y servicios.
• Tipo superreducido del 4%: se aplicará a productos básicos como el pan común, harinas panificables, leche, huevos, frutas, verduras, hortalizas, cereales, legumbres, libros, periódicos, revistas y medicamentos para uso humano. También se aplicará a viviendas de protección oficial.

¿QUIÉN ESTÁ OBLIGADO A HACER EL INGRESO DEL IVA EN LA HACIENDA PÚBLICA?

Para saber quién ha de hacer dicho ingreso es necesario distinguir las operaciones interiores de las importaciones. En el caso de una operación interior, el proceso recaudatorio es el siguiente:

• En primer lugar, los compradores de bienes y servicios pagan, como ya hemos dicho, el IVA a los empresarios o profesionales cuando reciben los bienes o la prestación del servicio. De esta forma, los empresarios y profesionales al vender se convierten en recaudadores del IVA de todas las operaciones que efectúen con sus clientes.
• Posteriormente, los empresarios y profesionales presentarán trimestralmente a la Hacienda Pública unas declaraciones de las operaciones que hayan efectuado durante el periodo anterior. Esas declaraciones irán acompañadas de la liquidación o cálculo del impuesto que deben ingresar en la Hacienda Pública. De manera que si:

IVA REPERCUTIDO > IVA SOPORTADO
La diferencia se ingresa en Hacienda

IVA REPERCUTIDO < IVA SOPORTADO
La diferencia se devuelve o compensa por Hacienda

Si la operación se trata de una importación, es decir, compras en el exterior, el procedimiento no puede ser el mismo ya que la Hacienda Pública no tiene capacidad para exigir el pago al empresario o profesional extranjero. En este caso, la Hacienda Pública exige la declaración-liquidación y el pago del impuesto al comprador, es decir, al importador.

¿DONDE SE APLICA EL IVA?

El IVA tiene su ámbito de aplicación en todo el territorio nacional, salvo Canarias, Ceuta y Melilla. En Canarias existe un impuesto de características muy similares en cuanto a su naturaleza y forma de recaudación, es el denominado Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). En Ceuta y Melilla, en lugar del IVA, se aplica el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI).

En la siguiente sesión veremos ejemplos de operaciones básicas en las que el IVA interviene, como las compras realizadas a proveedores, ventas realizadas a clientes, y la liquidación de dicho impuesto a la Hacienda Pública. Saludos a todos y hasta la próxima sesión.

Sesión 25: Correcciones valorativas de las existencias. Depreciación reversible

Recordemos de la sesión anterior el principio contable de prudencia, que obliga también a que registremos contablemente las depreciaciones reversibles. Estas pérdidas no son definitivas, se pueden llegar a recuperar porque el bien no se ha deteriorado ni tampoco extraviado, y se originan por circunstancias del mercado que hacen que la empresa estime un valor de "mercado" del bien inferior al importe del mismo reflejado en la contabilidad.

Las depreciaciones reversibles también se denominan "deterioros de valor". Según el Plan General Contable, el deterioro de valor de las existencias se contabilizan en las cuentas del subgrupo 39 con el mismo nombre. Estas cuentas funcionan como pasivos, y figuran en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figura el correspondiente elemento patrimonial. Las cuentas son las siguientes:

39. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS
390. Deterioro de valor de las mercaderías.
391. Deterioro de valor de las materias primas.
392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos.
393. Deterioro de valor de los productos en curso.
394. Deterioro de valor de los productos semiterminados.
395. Deterioro de valor de los productos terminados.
396. Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados.

¿Cuándo se realiza la dotación por el deterioro de valor de las existencias? Pues cuando el "valor neto realizable" sea menor que el precio de adquisición o coste de producción de aquéllas. ¿Cuál es el valor neto realizable de las existencias? Según el Plan General Contable, "es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo... " (1ª parte, apartado 6º Criterios de valoración).

En definitiva, el valor neto realizable de las existencias (VNR) es el importe al que en un momento determinado se podrían vender las existencias una vez minorados los costes relativos a la operación. Es decir, estamos hablando del "valor de mercado" de aquéllas, siempre y cuando la venta se realice en condiciones normales (y no por una urgencia extrema para obtener liquidez, por ejemplo). Vamos a ver con un ejemplo cómo se contabiliza el deterioro de valor de las existencias.

Ejemplo: En el mayor de la empresa, a 31 de diciembre del año 2010, el saldo de la cuenta Mercaderías ya ajustado con la variación de existencias es de 2.010 €, y el saldo de la cuenta Deterioro de valor de las mercaderías es nulo. El valor neto realizable a 31 de diciembre de 2010 es de 1.550 €. A 31 de diciembre de 2011, el saldo ya regularizado de la cuenta Mercaderías es 1.680 €, siendo el valor neto realizable 1.800 €. A 31 de diciembre de 2012, el saldo de la cuenta Mercaderías ya ajustado es de 3.000 €, siendo el valor neto realizable 2.550 €.
Se pide: realizar los asientos de regularización que procedan para los ejercicios 2010, 2011, 2012.

Solución:

Para 2010:

Saldo de la cuenta (390) Deterioro de valor de las mercaderías: 0 €
Por tanto, no tenemos que contabilizar la baja del deterioro de valor del ejercicio precedente.

Vc = 2.010 €; VNR = 1.550 €
Como VNR < Vc, entonces si procede contabilizar la pérdida por deterioro del valor de las existencias, esta pérdida se imputará al resultado del ejercicio como un gasto, utilizándose para ello la cuenta (693) Pérdidas por deterioro de existencias:

A tener en cuenta antes de realizar el asiento que:
Pérdida por deterioro = Vc - VNR; Pérdida por deterioro = 2.010 - 1.550 = 460 €

Para 2011:

Saldo de la cuenta (390): 460 €
Por tanto, según el Plan General Contable, tendremos que dar de baja totalmente la pérdida por deterioro estimada en el ejercicio precedente, esta baja del deterioro se imputará al resultado del ejercicio como un ingreso, utilizándose para ello la cuenta (793) Reversión del deterioro de existencias, tras este asiento contable la cuenta (390) quedará saldada (con saldo cero):

Vc = 1.680 €; VNR = 1.800 €
Como VNR > Vc, entonces no procede contabilizar la pérdida por deterioro del valor de las existencias.

Para 2012:

Saldo de la cuenta (390): 0 €
Por tanto, no tenemos que contabilizar la baja del deterioro de valor del ejercicio precedente.

Vc = 3.000 €; VNR = 2.550 €
Como VNR < Vc, entonces si procede contabilizar la pérdida por deterioro del valor de las existencias.
Pérdida por deterioro = Vc - VNR; Pérdida por deterioro = 3.000 - 2.550 = 450 €
Por tanto, el asiento quedaría así:

con lo cual la cuenta (390) ya reflejaría un saldo acreedor de 450 € (que es el correcto).

En resumen, a la hora de realizar al final del ejercicio los ajustes contables relativos al deterioro de valor de las existencias, procederemos del siguiente modo:

Primero. Observamos el importe del saldo de la cuenta de Deterioro de valor de las existencias. Si éste no es nulo, se debe a que en el ejercicio precedente se estimó una pérdida por deterioro, que en el ejercicio actual daremos de baja totalmente, según el Plan General Contable:

Si el saldo de la cuenta de Deterioro de valor de las existencias es nulo, lógicamente no habrá que realizar el anterior asiento al no haberse hecho ninguna estimación de deterioro en el año anterior.

Segundo. Realizamos el "test de deterioro", para ver si tenemos que estimar el deterioro de valor de las existencias en el actual ejercicio. Si el valor neto realizable es menor que el valor contable hay que estimar el deterioro de valor correspondiente, que vendrá determinado por la diferencia entre el Vc y el VNR:

Si el VNR es mayor o igual al Vc no tenemos que estimar ningún deterioro de valor, y por tanto no habrá que realizar el anterior asiento.

En la sesión próxima expondré los aspectos básicos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que hemos que tener en cuenta a la hora de contabilizar. Saludos y hasta entonces.